تاریخ دادنامه : 1400/6/2       شماره دادنامه: 1415      شماره پرونده : 9902668

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی : آقای شاهین امیرقاسمی

موضوع شکایت و خواسته : ابطال عبارت «کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تأمین اجتماعی می‌توانند صرفاً از کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از حق بیمه» در بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش‌کار : شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «کارفرمایان بیمه‌شدگان سازمان تأمین اجتماعی می‌‌توانند صرفاً از کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از حق بیمه» در بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

" بیمه تأمین اجتماعی به عنوان یک بیمه پایه شناخته شده در جامعه است که ماهیت اجباری دارد و هدف آن ارائه بخشی از خدمات عمومی دولت در حوزه تأمین رفاه اجتماعی است که منابع آن از مالیات جدا شده و در قالب بیمه اجباری از حقوق شاغلان کسر می‌گردد. حق بیمه پرداختی هر کارگر (منظور کارکنان تحت پوشش تأمین اجتماعی است) معادل 30% حقوق وی است که 23% آن توسط کارفرما و 7% دیگر را کارگر پرداخت می‌کند. کل مبلغ بیمه پرداختی سهم کارفرما 23% به عنوان هزینه‌های جاری در دفاتر ثبت و از درآمد مشمول مالیات شرکت کسر می‌‌شود. در حقیقت از مبلغ پرداختی سهم شرکت به سازمان تأمین اجتماعی مالیاتی کسر نمی‌شود. از سهم بیمه پرداختی کارگران 7% به سازمان تأمین اجتماعی بر طبق بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14 سازمان امور مالیاتی کشور که بعد از آرای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 591 ـ 1398/4/11 صادر گردیده است، فقط بخشی از آن که بابت درمان است قابل کسر از درآمد مشمول مالیات دانسته شده است و باقیمانده به عنوان درآمد کارگر مشمول مالیات می‌شود. بر طبق بند (ج) ماده 139 قانون مالیاتهای مستقیم حق بیمه سهم کارکنان و کارفرما دریافتی سازمان تأمین اجتماعی از پرداخت مالیات معاف است و همان طور که در بند اول شرح شکایت نیز ذکر شده است منابع مالی سازمان تأمین اجتماعی از مالیات جدا شده است ولی سازمان امور مالیاتی کشور قبل از پرداخت سهم بیمه کارگر به سازمان تأمین اجتماعی که جنبه مستمر و اجباری دارد مالیات آن را به عنوان درآمد کارگر کسر می‌کند. لذا با توجه به موارد ذکر شده از هیأت عمومی دیوان عدالت اداری خواهشمند است که نسبت به تصحیح بخشنامه شماره 200/98/44 سازمان امور مالیاتی کشور رأی مقتضی صادر نماید به طوری که در سطر پنجم بند 1 بخشنامه فوق‌الذکر جمله «صرفاً با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» حذف شده و به جای آن جمله « با کسر حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» جایگزین گردد. "

  در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری برای شاکی ارسال شده بود، وی به موجب نامه مورخ 1399/11/18، ابطال بند 1 از بخشنامه مورد اعتراض را خواستار شده بود.

  متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است:

بخشنامه

نظر به اصلاح ماده 137 قانون مالیاتهای  مستقیم به موجب اصلاحیه مورخ 1394/4/31 که بر اساس ماده 281 آن از ابتدای سال 1395 لازم‌الاجرا می‌باشد و جایگزین شدن عبارت «انواع بیمه‌های عمر و زندگی» به جای عبارت «بیمه عمر» در ماده مذکور بدین وسیله ضمن ارسال آیین‌نامه شماره 68 مصوب شورای عالی بیمه در خصوص بیمه‌های زندگی و اصلاحات بعدی آن مقرر می‌دارد:

1ـ کسر حق بیمه‌های پرداختی درمانی حقوق بگیر و افراد تحت تکفل و حق بیمه پرداختی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی شخص حقوق بگیر از درآمد مشمول مالیات حقوق بیمه ‌ شدگان سازمان تأمین اجتماعی و سازمان خدمات درمانی و سایر مؤسسات بیمه‌‌گر که پرداخت حقوق آنان معمولاً به صورت ماهیانه صورت می‌پذیرد توسط کارفرمایان ذیربط و با ارائه اسناد مربوط فاقد اشکال است. کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تأمین اجتماعی می‌‌توانند صرفاً با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از حق بیمه موضوع مواد 3، 7، 28 و 29 قانون تأمین اجتماعی و کارفرمایان بیمه‌ شدگان سازمان خدمات درمانی و سایر مؤسسات بیمه‌گر ایرانی نیز می‌توانند با کسر کل سهم حق بیمه پرداختی درمانی حقوق بگیران بیمه شده خود از درآمد مشمول مالیات حقوق آنان و قید میزان آن در فهرست‌های حقوق تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذیربط، مالیات متعلق را محاسبه نمایند. "

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی (وزارت امور اقتصادی و دارایی) به موجب لایحه شماره 212/20611/ص ـ 1399/12/17 توضیح داده است که:

" در خصوص پرونده کلاسه 9902668 و به شماره پرونده 9909980902201279 موضوع دادخواست آقای شاهین امیرقاسمی به خواسته اصلاح عبارت «صرفاً با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از بند 1 بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14، موارد زیر را اعلام می‌دارد:

الف ـ ایراد شکلی مربوط به خواسته شاکی: پس از ابلاغ اخطار رفع نقص به شاکی در اجرای بند 3 ماده 81 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، ایشان موضوع درخواست خود را اصلاح عبارتی از بند 1 بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14 عنوان کرده است، لیکن اصلاح مصوبات دولتی از مصادیق مقرر در بند 1 ماده 12 قانون پیش گفته از حیث موارد صلاحیت و وظایف هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شمار نمی‌آید از این روی درخواست نامبرده در هیأت عمومی دیوان قابل رسیدگی نمی‌باشد.

 ب ـ توضیح درباره مستندات قانونی بند 1 بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14: بر اساس ماده 83 قانون مالیاتهای مستقیم «درآمد مشمول مالیات حقوق عبارت است از حقوق (مقرری یا مزد یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر یا غیرمستمر قبل از وضع کسور و پس از کسر معافیتهای مقرر در این قانون». به‌موجب مفاد ماده 137 قانون مالیاتهای مستقیم: «هزینه‌های درمانی پرداختی هر مودی بابت معالجه خود و یا همسر، اولاد، پدر، مادر، برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی ...، همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به مؤسسات بیمه‌ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌‌گردد...»

با توجه به مراتب فوق از آنجا که در ماده 137 یاد شده به کسر حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران اشاره شده است، بنابراین صرفاً حق بیمه مذکور قابل کسر از درآمد مشمول مالیات حقوق خواهد بود و به صراحت ماده 83 صدرالذکر سایر کسورات که در قانون معافیتی برای آن پیش‌بینی نشده است، قابل کسر از درآمد مشمول مالیات حقوق نمی‌باشد. ضمناً با توجه به اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران که مقرر می‌دارد: «هیچ نوع مالیات وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون. موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود.» کسر کل حق بیمه پرداختی کارکنان از درآمد مشمول مالیات (مازاد بر حق بیمه درمان)، نیازمند تصویب آن از سوی مرجع قانون‌گذاری می‌باشد. خاطر نشان می‌گردد مقررات بند (ج) ماده 139 قانون مالیاتهای مستقیم صرفاً ناظر بر اعمال معافیت بر درآمد صندوق‌های بازنشستگی سازمان بیمه خدمات درمانی و سازمان تأمین اجتماعی و صندوق بیمه اجتماعی کشاورزان، روستاییان و عشایر بوده و فاقد حکم خاص در خصوص مالیات بر درآمد حقوق می‌باشد. مندرجات صدر بخشنامه مورد اشاره (200/98/44 ـ 1398/5/14) نیز به صراحت گویای این نکته است که مقررات بخشنامه مذکور با امعان نظر به اصلاح ماده 137 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366/12/3 تدوین شده است. با توجه به توضیحات یاد شده و عدم قابلیت رسیدگی به درخواست اصلاح بخشنامه در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری اتخاذ تصمیم شایسته مبنی بر رد درخواست نامبرده مورد استدعاست. "

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/6/2 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

به موجب ماده 137  قانون مالیاتهای مستقیم : «هزینه‌های درمانی پرداختی هر مؤدی بابت معالجه خود یا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی‌ به شرط اینکه اگر دریافت‌‌کننده مؤسسه درمانی یا پزشک مقیم ایران باشد دریافت وجه را گواهی نماید و چنانچه به تأیید وزارت بهداشت، درمان و ‌آموزش پزشکی به علّت فقدان امکانات لازم معالجه در خارج از ایران صورت گرفته است پرداخت هزینه مزبور به گواهی مقامات رسمی دولت ‌جمهوری اسلامی ایران در کشور محل معالجه یا وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی رسیده باشد، همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی‌ به مؤسسات بیمه‌ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر می‌گردد. در مورد معلولان و بیماران خاص و صعب‌العلاج علاوه بر هزینه‌های مذکور هزینه مراقبت و توانبخشی آنان نیز قابل کسر از درآمد مشمول مالیات‌ معلول یا بیمار یا شخصی که تکفل او را عهده‌‌دار است، می‌باشد.» نظر به اینکه به موجب حکم این ماده در مورد کسر حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی‌ به مؤسسات بیمه‌ایرانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی، قانونگذار در مقام بیان میان انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی تفاوتی قائل نشده است و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز به موجب رأی شماره 279 ـ 1400/2/28 خود این امر را مورد تأیید قرار داده، بنابراین عبارت «کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تأمین اجتماعی می‌توانند صرفاً با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از حق بیمه... » در بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14 سازمان امور مالیاتی کشور که پذیرش حق بیمه پرداختی (به عنوان کسر از مأخذ مالیات) را منحصر به حق بیمه درمان کرده، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود .

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری