تاریخ دادنامه : 1400/6/6      شماره دادنامه: 1446     شماره پرونده : 9902401

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی : شرکت بیمه دانا با وکالت آقای امیر یاقوتی

موضوع شکایت و خواسته : ابطال نامه شماره 200/4622/ص ـ 1399/4/2 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش‌کار : شاکی به  موجب دادخواستی ابطال نامه شماره 200/4622/ص ـ 1399/4/2 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

" به استحضار می‌رساند وفق مفاد رأی شماره 432ـ 1396/5/10 صادره از سوی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بخشی از بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور که مفاداً حق بیمه خدمت درمان تکمیلی را مشمول مالیات بر ارزش افزوده تلقی نموده بود ابطال گردید و بنابراین از تاریخ صدور رأی مذکور طی قراردادهای بیمه تکمیلی درمان در کلیه صنعت بیمه هیچ وجهی تحت عنوان مالیات بر ارزش افزوده از مودیان دریافت و بالتبع در  وجه سازمان امور مالیاتی کشور تادیه نگردید. متعاقباً و با شکایت ریاست سازمان امور مالیاتی کشور در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1398/10/29 هیأت عمومی به موجب رأی لاحق رأی سابق‌الصدور هیأت عمومی را مغایر با قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی نموده و حکم به عدم ابطال و ابقاء بخشی از بخشنامه سازمان امور مالیاتی صادر کرد. در رأی سابق‌الصدور هیأت عمومی دیوان عدالت اداری اشعار داشته بود که مطابق بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده، انواع دارو و لوازم مصرفی درمانی، خدماتی درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام شده است. نظر به اینکه در سطر آخر بخشنامه  مورد اعتراض، پرداخت خدمات بیمه، درمان و تکمیل درمان از معافیت مذکور در حکم قانون پیش گفته خارج شده است. بنابراین این قسمت از بخشنامه مغایر قانون یاد شده بوده و تصویب آن از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی خارج می‌باشد و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود، اعضاء هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با اعمال ماده 13 قانون اخیرالذکر و تسری ابطال بخشنامه به زمان تصویب آن فقط نسبت به پرداخت ‌ کنندگان مستقیم مالیات بر ارزش افزوده موافقت کردند. در حال حاضر سازمان امور مالیاتی بدون التفات به‌قاعده عطف بماسبق نشدن آراء صادره از سوی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری طی دستورالعمل معترض عنه اشعار داشته است که چنانچه مراحل حسابرسی و رسیدگی به‌اعتراض مالیاتی پایان نیافته باشد و پرونده مالیاتی در جریان باشد و بیمه نامه‌های صادره از تاریخ 1396/5/10 تا 1398/10/10 مشمول مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد.

چنین تفسیر شدنی از آراء صادره از هیأت عمومی دیوان موجب بی‌اعتباری آراء اصداری از سوی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری است. در تاریخ مندرج در دستورالعمل سازمان امور مالیاتی، رأی سابق‌الصدور هیأت عمومی دیوان در مقام ابطال و بی‌اعتباری بخشی از بخشنامه سازمان امور مالیاتی دایر بر شمول درآمد حق بیمه‌های درمان تکمیلی به مالیات بر ارزش واجد اعتبار بوده و در طول این زمان حق بیمه درمان تکمیلی مشمول مالیات بر ارزش افزوده نبوده است. نظر به مفاد ماده 89 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 اثر آراء صادره از سوی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر بطلان و بی‌اعتباری مصوبات و بخشنامه‌ها و ... نسبت به آتیه است و موجب بی اعتباری آراء سابق نمی‌شود. با این تصریح رأی شماره 2895 ـ 1398/10/10 صادره از سوی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری دایر بر بی‌اعتباری مفاد رأی شماره 432ـ 1396/5/10 سابق‌الصدور پس از صدور آن لازم‌الاجرا بوده و تا پیش از لازم‌الاجرا شدن رأی لاحق به موجب رأی اصداری پیشین وضع و برقراری مالیات بر ارزش افزوده به حق بیمه درمان تکمیلی غیرمجاز و مغایر با مفاد رأی سابق‌الصدور از سوی هیأت عمومی دیوان است و هر تأویل و تغییری غیر از این موجبات  از هم گسیختگی قوت و اعتبار آراء صادره از عالی‌ترین مرجع اداری خواهد شد و بار شدن تکلیف مالایطاق برای مودیان را سبب می‌گردد. فلسفه قاعده عطف بماسبق نشدن آراء هیأت عمومی حاوی بطلان و بی‌اعتباری مصوبات و بخشنامه‌ها و ... جلوگیری از تزلزل نظام اداری و از هم گسیختگی اعتبار امور دیوانی و جاری است. چرا که با تفسیر حال حاضر سازمان امور مالیاتی و عدم بذل عنایت به مفاد ماده 89 قانون مرقوم حق بیمه درمان تکمیلی قراردادهای بیمه‌گروهی که به اعتبار مفاد رأی وحدت رویه صادره از سوی هیأت عمومی به شماره 432ـ 1396/10/5 از شمول مالیات بر ارزش افزوده خارج گردید به یک باره و با رأی جدیدالصدور از سوی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مشمول مالیات بر ارزش افزوده شد و اقدام سازمان مالیاتی حاکی از الغاء کلیه اعتبارات پیشین و عطف بماسبق تلقی کردن رأی صادره حاضر برخلاف مفاد ماده 89 قانون مزبور و مغایر با سلامت نظام اداری و موجبات تزلزل و از هم گسیختگی اعتبار آراء صادره از هیأت عمومی دیوان عدالت اداری است. لذا با تقدیم این دادخواست استدعای احراز بطلان دستورالعمل معترض‌عنه را از آن مقام دارد. "

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

" جناب آقای دکتر سلیمانی

رئیس کل محترم بیمه مرکزی جمهوری اسلامی ایران

با سلام و احترام

بازگشت به نامه شماره 99/100/13071 ـ 1399/2/21 ، به استحضار می‌رساند: به‌موجب دادنامه شماره 2895 ـ 1398/10/10 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر نقض دادنامه شماره 432ـ 1396/5/10 هیأت مذکور، عدم ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره 9253ـ 1390/7/9 سازمان امور مالیاتی کشور اعلام و طی بخشنامه شماره 210/99/13 ـ 1399/1/27 ابلاغ گردید. در این چارچوب با توجه به اینکه در فاصله زمانی دادنامه‌های صدرالاشاره خدمات بیمه درمان و تکمیل درمان از پرداخت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام گردیده و با عنایت به نظریه شماره 9000/230/233/200 ـ 1397/7/21 معاون حقوقی، پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری ابلاغی طی بخشنامه شماره 230/97/115 ـ 13977/8/14 رعایت موارد ذیل در رابطه با پرونده‌های مالیات بر ارزش افزوده شرکت‌های بیمه‌گر در فاصله زمانی 1396/5/10 لغایت 1398/10/10 الزامی است:

1ـ چنانچه حسابرسی یا رسیدگی به اعتراض مالیاتی، قطعی و در زمان حاکمیت بخشنامه سابق (200/96/97 ـ 1396/7/3) تمام مراحل قانونی طی شده باشد، مشمول رای اخیر دیوان عدالت اداری نمی‌باشد.

2ـ چنانچه مراحل حسابرسی و رسیدگی به اعتراض مالیاتی پایان نیافته باشد و پرونده در جریان باشد، استناد به بخشنامه سابق (200/96/97 ـ 1396/7/3) جایز نبوده و بیمه نامه‌های صادره با موضوع خدمات بیمه درمان و تکمیل درمان در فاصله زمانی 1396/5/10 لغایت 1398/10/10 مشمول مالیات و عوارض موضوعه می‌باشد و شرکتهای مذکور می‌توانند با توجه به مفاد بند (15) بخشنامه 28004 ـ 1388/11/12 نسبت به‌مطالبه مالیات و عوارض موضوعه از بیمه گذاران خود اقدام نمایند.

3ـ بیمه گذاران نیز چنانچه بهای خرید بیمه نامه‌های مزبور را از منابع خود (نه از حقوق پرسنل) پرداخت نمایند، حسب مورد مالیات و عوارض پرداختی به عنوان اعتبار یا هزینه دوره پرداخت آنان محسوب خواهد شد. ـ رئیس سازمان امور مالیاتی کشور "

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 19291ـ 1399/11/20 توضیح داده است که:

" از آنجا که به موجب رأی شماره 432ـ 1396/5/10 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابطال سطر پایانی بخشنامه شماره 9253ـ 1390/7/9 همچنین تسری ابطال بخشنامه به زمان تصویب آن نسبت به پرداخت‌کنندگان مستقیم مالیات بر ارزش افزوده اعلام شد. سازمان امور مالیاتی کشور متعاقب اعلام ابهام پیش آمده در خصوص عبارت «پرداخت‌کنندگان مستقیم ...» امعان نظر و رسیدگی مجدد را در ارتباط با رأی مذکور در اجرای ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مورد درخواست قرارداد با جری تشریفات قانونی، النهایه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره 98099709058112895 ـ 1398/10/10 عدم ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره 9253ـ 1390/7/9 را با این نتیجه گیری که «رأی شماره 432ـ 1396/5/10 هیأت عمومی که بر اساس آن حکم به ابطال بخشی از بخشنامه شماره 9253ـ 1390/7/9 سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل عدم تسری معافیت مقرر در بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده به خدمات بیمه درمان و تکمیل درمان و ارائه خدمات مدیریت و نظارت بر امور درمانی صادر شده با موازین قانونی یاد شده مغایرت دارد و در اجرای حکم ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ضمن نقض رأی شماره 432ـ 1396/5/10 هیأت عمومی رأی بر عدم ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره 9253ـ 1390/7/9 سازمان امور مالیاتی کشور که قبلاً ابطال شده بود صادر می‌نماید.» با وصف مذکور سازمان امور مالیاتی کشور با لحاظ این نکته که در خلال فاصله زمانی ایجاد شده بین صدور رأی ابطال (دادنامه 432ـ 1396/5/10) تا نقض آن رأی و اعلام عدم ابطال فراز پایانی بخشنامه یاد شده (دادنامه 98099709058112895 ـ 1398/10/10) با اتخاذ ملاک از مفاد نظریه کمیسیون مشورتی اقتصادی اراضی و شهرسازی دیوان عدالت اداری اعلامی به موجب نامه شماره 9000/230/233/200 ـ 1397/7/21 معاون پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری به‌شرح نامه شماره 200/4622 ـ 1399/4/2 به استعلام رئیس کل بیمه مرکزی ایران پاسخ داد. مفاد دادنامه شماره 432ـ 1396/5/10 پرداخت‌کنندگان مستقیم را در ارتباط با تسری اثر ابطال بخشنامه به زمان تصویب آن ذیحق تلقی کرده بود اشخاص حقوقی مانند شرکت‌های بیمه‌گر از شمول حکم مقرر در دادنامه یاد شده خارج تلقی می‌شوند. (نامه شماره 618/94 ـ 1397/2/16 دیوان عدالت اداری) برابر قانون مالیات بر ارزش افزوده شرکت‌های بیمه‌گر به وصول مالیات از اشخاص ثالث در ارتباط با ارائه خدمات بیمه درمان و واریز مالیات و عوارض متعلقه پس از کسر مالیات و عوارض پرداختی مکلف می‌باشند. لذا ذیحق محسوب نمی‌شوند. از این روی تقاضای ابطال نامه صدرالذکر فاقد وجاهت قانونی و رد شکایت شاکی مورد استدعا می‌باشد. "

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/6/6 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

 

رأی هیأت عمومی

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره 432 مورخ 1396/5/10 اعلام کرده است که: «مطابق بند 9 ماده 12  قانون مالیات بر ارزش افزوده ، انواع دارو و لوازم مصرفی درمانی، خدماتی درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام شده است. نظر به اینکه در سطر آخر بخشنامه مورد اعتراض، پرداخت خدمات بیمه، درمان و تکمیل درمان از معافیت مذکور در حکم قانون پیش گفته خارج شده است، بنابراین این قسمت از بخشنامه مغایر قانون یادشده بوده و تصویب آن از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی خارج می‌باشد و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88  قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود. اعضای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با اعمال ماده 13 قانون اخیرالذکر و تسری ابطال بخشنامه به زمان تصویب آن فقط نسبت به پرداخت‌کنندگان مستقیم مالیات بر ارزش افزوده موافقت کردند.» هیأت عمومی دیوان عدالت اداری متعاقباً و به موجب دادنامه شماره 2895 مورخ 1398/10/10 با اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره 432 مورخ 1396/5/10 هیأت عمومی موافقت کرده و اعلام کرد که: «رأی شماره 432ـ 1396/5/10 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که براساس آن حکم به ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 9253 مورخ 1390/7/9 سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل عدم تسری معافیت مقرر در بند 9 ماده 12  قانون مالیات بر ارزش افزوده  به خدمات بیمه درمان، تکمیل درمان و ارائه خدمات مدیریت و نظارت بر امور درمانی صادر شده، با موازین قانونی یادشده مغایرت دارد و در اجرای حکم ماده 91  قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری  مصوب سال 1392 ضمن نقض رأی شماره 432ـ 1396/5/10 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، رأی بر عدم ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره 9253 مورخ 1390/7/9 سازمان امور مالیاتی که قبلاً ابطال شده بود، صادر می‌شود.» با توجه به اینکه دادنامه شماره 432 مورخ 1396/5/10 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری از زمان صدور تا زمان اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به آن (1398/10/10) حاکمیت داشته و در دوره حاکمیت دادنامه فوق خدمات بیمه، درمان و تکمیل درمان از مالیات بر ارزش افزوده معاف بوده است، بنابراین حکم مقرر در بند 1 نامه شماره 4622ـ 200 مورخ 1399/4/2 سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن مقرر شده است که چنانچه حسابرسی یا رسیدگی به اعتراض مالیاتی، قطعی و در زمان حاکمیت بخشنامه سابق (200/96/97 ـ 1396/7/3) تمام مراحل قانونی طی شده باشد، مشمول رأی اخیر دیوان عدالت اداری نمی‌باشد، با توجه به حیات حقوقی بخشنامه مذکور در دوره زمانی قبل از صدور دادنامه شماره 2895 مورخ 1398/10/10 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده و ابطال نمی‌شود. ولی احکام مقرر در بندهای 2 و 3  نامه فوق که براساس آن مقرر شده است که چنانچه مراحل حسابرسی و رسیدگی به اعتراض مالیاتی پایان نیافته باشد و پرونده در جریان باشد، استناد به‌بخشنامه سابق (200/96/97 ـ 1396/7/3) جایز نبوده و بیمه‌نامه‌های صادره با موضوع خدمات بیمه درمان و تکمیل درمان در فاصله زمانی 1396/5/10 لغایت 1398/10/10 مشمول مالیات و عوارض موضوعه می‌باشد و شرکتهای مذکور می‌توانند با توجه به مفاد بند (15) بخشنامه 28004 مورخ 1388/11/12 نسبت به مطالبه مالیات و عوارض موضوعه از بیمه‌گذاران خود اقدام نمایند و بیمه‌گذاران نیز چنانچه بهای خرید بیمه‌نامه‌های مزبور را از منابع خود (نه از حقوق پرسنل) پرداخت نمایند، حسب مورد مالیات و عوارض پرداختی به عنوان اعتبار یا هزینه دوره پرداخت آنان محسوب خواهد شد، از جهت آنکه مطالبه مالیات بر ارزش افزوده را درخصوص پرونده‌های مالیاتی جریانی در دوره زمانی حاکمیت دادنامه شماره 432 مورخ 1396/5/10 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری تجویز نموده و این در حالی است که اخذ مالیات بر ارزش افزوده در زمان ارائه خدمات باید صورت بگیرد و با لحاظ حکم مقرر در ماده 20 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 که مقرر داشته است: «مؤدیان مکلّفند، مالیات موضوع این قانون را در تاریخ تعلّق مالیات، محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند»، چون شرکتهای بیمه‌گر مالیات بر ارزش افزوده وصول نکرده‌اند تا بتوانند آن را به سازمان امور مالیاتی کشور ایصال کنند، بنابراین تکلیف مذکور در بندهای 2 و 3 نامه شماره 4622ـ 200 مورخ 1399/4/2 سازمان امور مالیاتی کشور برای شرکتهای بیمه‌گر مالایطاق خواهد بود و در نتیجه بندهای مذکور مغایر با ماده 20 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 و خارج از حدود اختیار هستند و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری ابطال می‌شوند.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری