تاریخ دادنامه: 1400/11/5 شماره دادنامه: 2913 شماره پرونده: 0000492
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال تصویبنامه شماره 6315/ت58572هـ ـ 1400/1/24 هیأت وزیران
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال تصویبنامه شماره 6315/ت58572هـ ـ 1400/1/24 هیأت وزیران را خواستار شده است و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
" به استحضار می‌رساند وفق تبصره ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان فهرست مؤدیانی که به دلیل ارائه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب و کار آنها، امکان عضویت در سامانه مؤدیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را ندارند. به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی و پس از تصویب هیأت وزیران حداکثر تا پایان دی ماه هر سال برای عملکرد سال بعد توسط سازمان اعلام خواهد شد.» اما در متن تصویبنامه مورد اعتراض که به استناد همین تبصره صادر شده فهرست مؤدیانی تصویب شده «که در سال 1400 ملزم به ثبت‌نام در سامانه مؤدیان و صدور صورتحساب الکترونیکی نمی‌باشند.» لذا از آنجا که وفق تبصره ماده 2 قانون صدرالذکر فهرست مؤدیانی که در تصویبنامه مورخ 1400/1/24 هیأت وزیران مصوب شده و حتی پیشنهاد آن توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی نیز در تاریخ 1399/12/6 و بیش از یک ماه پس از پایان دی ماه 1399 بوده صرفاً برای عملکرد سال بعد یعنـی 1401 معتبر خـواهد بود. درخـواست ابطال این مصوبه را داشته همچنین ازآنجا که تصویب بدون رعایت قانون چنین فهرستی، موجبات تعلق جرایم مذکور در قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان به دیگر مؤدیان و تضییع احتمالی حقوق قانونی آنان را فراهم خواهد ساخت. درخواست اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و ابطال از زمان صدور را نیز دارم."
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
" وزارت امور اقتصادی و دارایی
هیأت وزیران در جلسه 1400/1/22 به پیشنهاد شماره 2/195298ـ 1399/12/6 وزارت امور اقتصادی و دارایی و به استناد تبصره ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1398 تصویب کرد: فهرست گروه مؤدیانی که در سال 1400 ملزم به ثبت‌نام در سامانه مؤدیان و صدور صورتحساب الکترونیکی نمی‌باشند به شرح زیر تعیین می‌شود:
1ـ اشخاص حقیقی موضوع ماده 81 قانون مالیات‌های مستقیم
2ـ اشخاص حقیقی موضوع ماده 142 قانون مالیات‌های مستقیم
3ـ صاحبان مشاغل (اشخاص حقیقی) گروه سوم موضوع آیین‌نامه اجرایی ماده 95 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 که صرفاً فروشنده و ارائه‌کننده کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 می‌باشند.
تبصره ـ مشاغل و حرفی که مشمول فراخوان شماره 268/31092/د ـ 1398/7/1 سازمان امور مالیاتی کشور موضوع تبصره 2 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم و جزء 2 بند (ح) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور شده‌اند، مشمول تبصره ماده 2 قانون پایانه فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1398 نمی‌شوند. ـ معاون اول رئیس‌جمهور"
علی‌رغم ابلاغ داخواست و ضمائم آن به امور حقوقی دولت (هیأت وزیران) تا زمان رسیدگی به پرونده در جلسه هیأت عمومی، پاسخی از آن مرجع واصل نشده است.
در راستای اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری پرونده به هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع و این هیأت به موجب دادنامه 0907ـ 1400/7/25 به شرح زیر به رد شکایت و عدم ابطال تصویبنامه شماره 6315/ت58572هـ ـ 1400/1/24 هیأت وزیران رأی صادر کرد:
"با لحاظ اینکه تصویبنامه مورد شکایت به شماره 6315/ت58572هـ ـ 1400/1/24 هیأت وزیران، به استناد تبصره ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1398، وضع شده است که قانون یاد شده مقرر می‌دارد «فهرست مؤدیانی که به دلیل ارائه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب وکار آنها امکان عضویت در سامانه مؤدیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را ندارند، به پیشنهاد وزارت امور اقتصاد و دارایی و پس از تصویب هیأت وزیران، حداکثر تا پایان دی ماه هر سال برای عملکرد سال بعد توسط سازمان، اعلام خواهد شد و با توجه به اینکه حسب مفاد مصوبه معترض‌عنه این فهرست برای سال 1400 تدوین شده است و اگرچه به موجب قانون موصوف الذکر، مراجع قانونی می‌بایست تا دی ماه سال 1399 راجع به فهرست اشخاص غیرمشمول (موضوع تبصره ماده 2) تعیین تکلیف می‌نمودند و این تأخیر در وضع تصویبنامه از حیث اداری، دارای تبعات می‌باشد، لیکن با لحاظ اینکه لسان قانونگذار در اینجا لسان عدم تکلیف است یعنی در صدد بیان تکلیف برای مؤدیان نمی‌باشد تا عدم وضع مصوبه در مهلت قانونی برای آنها برخلاف مسلمات قانونی و فقهی و قاعده بیان باشد، بلکه در واقع یک تکلیف را که قانوناً می‌بایست اشخاص انجام دهند و در سامانه مؤدیان ثبت‌نام نمایند از برخی افراد برداشته و آنها را مستثنی نموده و از تأخیر در بیان استثناء خللی به حقوق آنها وارد نمی‌نماید و برعکس ابطال این مصوبه ارفاقی، موجب بروز مشکلاتی خواهد شد و مستثنیات قانون بدون بیان خواهند ماند، لذا مجموعاً تصویبنامه مورد شکایت (هرچند در زمان قانونی تصویب نشده است) درحدود مقررات بوده و موجبی برای ابطال آن وجود نداشته به استناد بند (ب) ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رأی به رد شکایت صادر می‌نماید. رأی صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست دیوان یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری می‌باشد. "
متعاقب صدور رأی مذکور رئیس دیوان عدالت اداری با استدلال مصرح در گزارش مورخ 1400/8/8 معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و هیأت‌های تخصصی، در مهلت مقرر در ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به رأی هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی اعتراض کرد. استدلال مصرح در گزارش مذکور به شرح ذیل است:
" هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری در مقام رسیدگی به شکایت مطروحه به خواسته ابطال تصویبنامه شماره 6315/ت58572هـ ـ 1400/1/24 هیأت وزیران به موجب رأی شماره 140009970906010907ـ 1400/7/25 اتخاذ تصمیم کرده و با استناد به برخی ملاحظات عملی و اجرایی حکم به رد شکایت صادر نموده است. با این حال با بررسی شکایت مطروحه به نظر می‌رسد که رأی صادره واجد ایراد است و در این قسمت به‌ایراد قانونی وارد بر آن اشاره می‌شود: قانونگذار بر اساس ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1398/7/21 کلیه اشخاص مشمول این قانون را مکلف به ثبت‌نام در سامانه مؤدیان کرده است و به موجب تبصره همین ماده مقرر نموده است که: «فهرست مؤدیانی که به دلیل ارائه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب و کار آنها، امکان عضویت در سامانه مؤدیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را ندارند، به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی و پس از تصویب هیأت وزیران حداکثر تا پایان دی ماه هر سال برای عملکرد سال بعد توسط سازمان اعلام خواهد شد.» هیأت وزیران با استناد به تبصره مذکور به وضع تصویبنامه شماره 6315/ت58572هـ ـ 1400/1/24 اقدام کرده و بر مبنای این تصویبنامه فهرست مؤدیانی را که در سال 1400 ملزم به ثبت‌نام در سامانه مؤدیان نمی‌باشند، اعلام کرده است.
شاکی در شکایت خود اعلام کرده است که هر چند صرف تأخیر در اعلام فهرست مزبور و اعلام آن در بازه زمانی پس از دی ماه 1399 فی نفسه واجد ایراد قانونی نیست، ولی با توجه به اینکه در تبصره ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان صراحتاً اعلام شده است که فهرست فوق برای عملکرد سال بعد اعلام خواهد شد. حکم مقرر در تصویبنامه مورد شکایت که فهرست اعلامی خود را برای سال 1400 قابل اجرا اعلام داشته، خلاف قانون است. زیرا تصویبنامه یاد شده در سال 1400 وضع شده و با توجه به عبارت «سال بعد» در تبصره ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان این تصویبنامه نمی‌تواند در همان سال تصویب یعنی سال 1400 قابل اجرا باشد و حکم به اجرای آن در سال 1400 که سال وضع تصویبنامه است، با حکم مقرر در تبصره ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان که اجرای تصویب‌نامه‌های موضوع این تبصره را برای عملکرد سال بعد از وضع آنها معتبر می‌داند مغایرت دارد. به نظر می‌رسد که استدلال شاکی از این جهت صحیح است و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز در موارد مشابه از جمله به موجب رأی شماره 1681 الی 1735 ـ 1393/10/8 و با این استدلال که شوراهای اسلامی شهر بر اساس تبصره 1 ماده 50 قانون مالیات بر ارزش افزوده باید عوارض محلی جدید را حداکثر تا 15 بهمن هر سال برای اجرا در سال بعد تصویب کنند، حکم به ابطال مصوبات شوراهای اسلامی که خارج از موعد فوق برای سال بعد تصویب شده‌اند، صادر کرده است.
در پرونده حاضر نیز هیأت تخصصی در رأی صادره با ذکر عبارت «... اگرچه به‌موجب قانون موصوف الذکر، مراجع قانونی می‌بایست تا دی ماه سال 1399 راجع به فهرست افراد غیرمشمول (موضوع تبصره ماده 2) تعیین تکلیف می‌نمودند و این تأخیر در وضع تصویبنامه از حیث اداری دارای تبعات می‌باشد...» به وارد بودن ایـراد شاکی به طور ضمنی اذعان کرده، ولی ظاهراً با توجه به تبعات اجرایی ابطال تصویبنامه فوق، از صدور حکم ابطال آن خودداری کرده است. با این وجود و علی‌رغم توجه به اهمیت ملاحظات اجرایی در این زمینه، واقعیت این است که رأی صادره از سوی هیأت تخصصی عملاً می‌تواند به مستندی برای دستگاه‌های اجرایی تبدیل شود تا در موارد مشابه به آن استناد نمایند و برای تضمین اصل حاکمیت قانون و جلوگیری از ایجاد این وضعیت و در عین حال برای جلوگیری از حدوث تبعات اجرایی صدور حکم ابطال تصویبنامه فوق پیشنهاد می‌گردد که ضمن اعتراض نسبت به رأی شماره 140009970906010907ـ 1400/7/25 هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری موعد طرح این موضوع در هیأت عمومی در یکی از جلسات اسفند ماه هیأت عمومی در سال جاری تعیین شود تا با توجه به اینکه اجرای تصویبنامه مورد اعتراض عملاً تا پایان سال 1400 اعتبار دارد، در صورت ابطال احتمالی آن عملاً خللی به روند اجرایی امور وارد نشود و در عین حال، جنبه نظارتی دیوان عدالت اداری بر اقدامات خلاف قانون (از جمله وضع تصویبنامه مورد شکایت) به دلیل توجه به ملاحظات و مسائل اجرایی خدشه‌دار نگردد."
در اجرای بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، اعتراض رئیس دیوان عدالت اداری در هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری مورد بررسی و پس از اظهارنظر آن هیأت، به دستور رئیس دیوان عدالت اداری در دستورکار هیأت عمومی قرار گرفت.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/11/5 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
قانونگذار براساس ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1398/7/21، کلّیه اشخاص مشمول این قانون را مکلّف به ثبت‌نام در سامانه مؤدیان کرده و به موجب تبصره همین ماده مقرر نموده است که: «فهرست مؤدیانی که به دلیل ارائه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب و کار آنها، امکان عضویت در سامانه مؤدیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را ندارند، به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی و پس از تصویب هیأت وزیران، حداکثر تا پایان دی ماه هر سال برای عملکرد سال بعد توسط سازمان اعلام خواهد شد.» نظر به اینکه برمبنای تصویبنامه شماره 6315/ت58572هـ ـ 1400/1/24 هیأت وزیران اعلام شده است که فهرست گروه مؤدیانی که در سال 1400 ملزم به ثبت‌نام در سامانه مؤدیان و صدور صورتحساب الکترونیکی نمی‌باشند، تعیین می‌شود و تصویب این فهرست در تاریخ 1400/1/24 و برای اجرا در سال 1400، هم خارج از مهلت مقرر در قانون (حداکثر تا پایان دی ماه هر سال) بوده و هم از جهت آنکه به جای عملکرد سال بعد برای عملکرد همان سال اعلام فهرست صورت گرفته، مغایر با حکم مقرر در تبصره ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و خارج از حدود اختیار هیأت وزیران و به منزله تخلّف در اجرای قوانین و مقررات و خودداری از انجام وظایف قانونی دولت است که در بند 1 ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به عنوان جهات ابطال مقررات اجرایی احصاء شده‌اند. بر همین اساس و با استناد به بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، ضمن نقض رأی شماره 140009970906010907ـ 1400/7/25 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری که در مقام تأیید تصویبنامه شماره 6315/ت58572هـ ـ 1400/1/24 هیأت وزیران صادر شده، تصویبنامه مذکور صرف نظر از ماهیت آن و صرفاً به دلیل عدم تصویب در بازه زمانی مقرر در قانون و اعلام فهرست موضوع آن برای سال تصویب، مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری