تاریخ دادنامه: 1398/1/27 شماره دادنامه: 86 شماره پرونده: 1304/96
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکیان: 1ـ رئیس دیوان عدالت اداری 2ـ آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال مصوبه 30562/ت49128هـ ـ 1392/2/15 هیأت وزیران موضوع تعرفه بیمه تأمین اجتماعی و نیز میزان مالیات پروژه‌های مسکن مهر
گردش کار: 1ـ آقای بهمن زبردست به‌موجب دادخواستی ابطال مصوبه 30562/ت49128هـ ـ 1392/2/15 هیأت وزیران موضوع تعرفه بیمه تأمین اجتماعی و نیز میزان مالیات پروژه‌های مسکن مهر را خواستار‌شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
« ضمن تقدیم تصویب‌نامه شماره 30562/ت49128 ـ 1392/2/15 هیأت وزیران که به استناد اصل 138 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران صادر گردیده، به استحضار می‌رساند که وفق اصل مذکور «هیأت وزیران حق دارد برای انجام وظایف اداری و تأمین اجرای قوانین و تنظیم سازمانهای اداری به وضع تصویب‌نامه و آیین‌نامه بپردازد. هر یک از وزیران نیز در حدود وظایف خویش و مصوبات هیأت وزیران حق وضع آیین‌نامه و صدور بخشنامـه را دارد ولـی مفاد ایـن مقررات نباید با متن و روح قوانین مخالف باشد.» در حالی که در بند 1 این تصویب‌نامه برخلاف ماده 41 قانون تأمین اجتماعی، مبلغ مقطوع 52000 ریال را به عنوان حق بیمه تأمین اجتماعی پروژه‌های مسکن مهر تعیین نموده و در بند 2 نیز چنان که در نامه شماره 200/15604 ـ 1393/8/10 رئیس کل وقت سازمان امور مالیاتی نیز به درستی ذکر‌شده برخلاف ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده که موارد معاف را حصر کرده و بدون اختیار قانونی برای افزودن بر این موارد معاف، مقرر کرده که با تعیین «حداکثر سه میلیون ریال مالیات برای هر واحد به گونه‌ای که هیچ گونه مالیات دیگری به غیراز مالیات بر ارزش افزوده بابت خرید مصالح به این پروژه‌ها تعلق نمی‌گیرد.» بدین ترتیب بدون گذراندن قانون لازم از تصویب مجلس شورای اسلامی و به صرف همین تصویب‌نامه این معافیت مالیاتی مقرر گردیده است. لذا با عنایت به این موارد از آن مقام عالی درخواست ابطال تصویب‌نامه شماره 30562/ت49128 ـ 1392/2/15 هیأت وزیران را دارم. »

2ـ متن مصوبه مورد اعتراض به شرح زیر است:
«تصویب‌نامه در خصوص تعرفه بیمه تأمین اجتماعی برای هر مترمربع مسکن مهر
وزارت امور اقتصادی و دارایی ـ وزارت راه و شهرسازی
معاونت برنامه‌ریزی و نظارت راهبردی رئیس جمهور
هیأت وزیران در جلسه مورخ 1392/2/4 به استناد اصل 138 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران تصویب نمود:
1ـ تعرفه بیمه تأمین اجتماعی برای هر مترمربع مسکن مهر از تاریخ 1388/1/1 در پروژه‌های تفاهم نامه سه جانبه با سازندگان و تعاونی‌ها و پیمانکاران فرعی طرف قرارداد (52000) ریال تعیین و برای یک بار اخذ می‌گردد. سازمان تأمین اجتماعی بیمه دیگری از پروژه‌های مسکن مهر دریافت نمی‌نماید و پس از دریافت کل این مبلغ موظف است ظرف مدت بیست روز نسبت به صدور مفاصاحساب اقدام نماید.
2ـ میزان مالیات پروژه‌های مسکن مهر بابت هر واحد مسکن مهر از تاریخ 1388/1/1 در پروژه‌های تفاهم نامه سه جانبه با سازندگان و تعاونی‌ها و پیمانکاران فرعی طرف قرارداد با آنها با هر نوع قرارداد و یا معرفی وزارت راه و شهرسازی حداکثر سه میلیون ریال باری هر واحد تعیین می‌گردد و هیچ گونه مالیات دیگری به غیراز مالیات بر ارزش افزوده بابت خرید مصالح به این پروژه‌ها تعلق نمی‌گیرد. ـ معاون اول رئیس جمهور »
3ـ در پاسخ به شکایت مذکور، معاون امور حقوقی دولت (حوزه معاون حقوقی رییس‌جمهوری) به موجب لایحه شماره 35269/39280 ـ 1397/4/2 توضیح داده است که:
«جناب آقای دربین
مدیرکل محترم دفتر هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری
با سلام و احترام
بازگشت به ابلاغی شماره 9609980905801135 (کلاسه 1304/96) موضوع ارسال نسخه دوم درخواست آقای بهمن زبردست، به خواسته: «ابطال تصویب‌نامه شماره 30562/ت49128هـ ـ 1392/2/15 هیأت وزیران (موضوع نحوه محاسبه حق بیمه تأمین اجتماعی و مالیات پروژه‌های مسکن مهر)»، ضمن ایفاد تصویر نظریه شماره 91/45900ـ 1397/3/9 وزارت امور اقتصادی و دارایی و شماره 4721/730ـ 1397/1/26 وزارت راه و شهرسازی، اعلام می‌دارد:
1ـ همان گونه که عنایت دارند، برابر اصل 31 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، «داشتن مسکن متناسب با نیاز، حق هر فرد و خانواده ایرانی است. دولت موظف است با رعایت اولویت برای آنها که نیازمندترند به خصوص روستانشینان و کارگران زمینه اجرای این اصل را فراهم کند». همچنین برابر بندهای (3) و (5) سیاست‌های کلی مسکن (ابلاغی مصوب سال 1389 مقام معظم رهبری) «برنامه‌ریزی دولت در جهت تأمین مسکن گروه‌های کم درآمد و نیازمند و حمایت از ایجاد و تقویت مؤسسات خیریه و ابتکارهای مردمی برای تأمین مسکن اقشار محروم.» و نیز «ایجاد و اصلاح نظام مالیاتها و ایجاد بانک اطلاعاتی زمین و مسکن». مورد حکم قرار گرفته است که رعایت آن برای کلیه مجریان و سایر ارکان حکومتی نظام، الزامی و بدیهی می‌باشد. در ضمن رویکرد حمایت از مسکن اقشار ضعیف جامعه، در سایر قوانین و مقررات مربوطه، از جمله ماده 1 قانون ساماندهی و حمایت از تولید و عرضه مسکن (مصوب 1387) و قـوانین برنامه‌های پنجساله توسعه، مورد توجه قانونگذار قرار گرفته است. بدیهی است دولت در اجرای تکالیف قانونی موصوف و نیز با توجه به صلاحیتهای مقرر در اصل 138 قانون اساسی، امکان تدوین مقررات لازم، جهت انجام این حمایت را دارد.
2ـ در رابطه با ایراد شاکی به مفاد بند (1) مصوبه مورد نظر، موضوع تعرفه حق بیمه تأمین اجتماعی پروژه‌های مسکن مهر، ضمن تأکید بر موارد پیش گفته لازم به ذکر است، با توجه به اینکه ماده 5 قانون بیمه اجتماعی کارگران ساختمانی (مصوب 1386) در سال 1387 به شرح ذیل اصلاح و به دولت اجازه تعیین نرخ حق بیمه مربوطه داده‌شده است، لذا این بند از مصوبه کاملاً در چارچوب وظایف و اختیارات قانونی دولت صادر‌شده است. مفاد ماده 5 اصلاحی مذکور بدین شرح است: «ماده 5 ـ در مواردی که انجام کارهای ساختمانی مستلزم اخذ پروانه می‌باشد مراجع ذی ربط مکلفند صدور پروانه را منوط به ارائه رسید پرداخت حق بیمه برای هر مترمربع نمایند. حق بیمه متعلقه برای هر مترمربع زیربنا بر اساس حداقل دستمزد ماهیانه مصوب شورای عالی کار و بر مبنای ارزش معاملاتی املاک و متراژ و طبقات موضوع ماده 64 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن، سطح زیربنا و سایـر شاخصهای ارزش‌گذاری منطقه‌ای اعـم از شهری و روستایـی بـا توجه به ضریب محرومیت آنها طبق آیین‌نامه‌ای خواهد بود که توسط وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی و با هماهنگی سایر دستگاه‌های ذی ربط تهیه و حداکثر ظرف مدت یک ماه از تاریخ ابلاغ این قانون به تصویب هیأت وزیران می‌رسد. در هر صورت نرخ حق بیمه با توجه به شاخصهای مورد اشاره در آیین‌نامه موصوف نباید بیش از چهار درصد (4%) حداقل دستمزد ماهیانه مصوب شورای عالی کار باشد». لازم به ذکر است ماده 5 قانون یادشده مجدداً در آذر ماه سال 1393 مورد اصلاح قانونگذار قرار گرفته و شیوه محاسبه حق بیمه مذکور تغییر نموده است لیکن این موضوع تغییری در صحت قانونی و اعتبار بند 1 مصوبه مورد اشاره شاکی تا زمان اصلاحیه اخیر نداشته و مانع از استیفاء حقوق مکتسبه اشخاص نمی‌باشد.
3ـ در خصوص ایراد دیگر شاکی به مفاد بند (2) مصوبه موضوع تعیین مالیات واحدهای احداثی مسکن مهر، با توجه به اینکه برابر ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم (مصوب 1366، با اصلاحات بعدی)، امکان محاسبه هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به موجب مصوبات هیأت دولت وجود دارد، لذا در موضوع مطروحه نیز هیأت وزیران با در نظر گرفتن مخارج انجام‌شده در پروژه‌های مسکن مهر و پذیرش بخش قابل توجهی از آن به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی، میزان مالیات موصوف را به صورت مقطوع و به شرح مقرر در مصوبه تعیین نموده است. متن ماده 147 قانون یاد شده، بدین شرح است: «ماده 147ـ هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می‌گردد عبارت است از هزینه‌هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد مؤسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حدنصابهای مقرر باشد. در مواردی که هزینه‌ای در این قانون پیش‌بینی‌نشده یا بیش از نصابهای مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیأت وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود». »
4ـ در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 پرونده به هیأت تخصصی اراضی، محیط زیست و صنایع دیوان عدالت اداری ارجاع می‌شود و هیأت مذکور به موجب دادنامه شماره 96 ـ 1397/4/3 خواسته شاکی را مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات قانونی ندانسته و رأی به رد شکایت شاکی صادر می‌کند که متن آن به قرار زیر است:
«رأی هیأت تخصصی اراضی، محیط زیست و صنایع:
نظر به اینکه تعرفه بیمه بر مبنای تبصره ماده 2 قانون حمایت از کارگران ساختمانها مصوب 1386 و قبل از وضع ماده 5 قانون مذکور مصوب 1393 وضع گردیده و از شمول ماده 41 قانون تأمین اجتماعی خارج است و معافیتهای موضع قانون مالیات برارزش افزوده اعمال آن از ناحیه دولت جایز بوده و در خصوص مورد دولت مطالبه مالیات بر ارزش افزوده ننموده تا مغایر بند 8 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده باشد. لذا هیأت با ¾ اکثریت با اجازه حاصله از بند (ب) مـاده 84 قانون تشکیلات وآیین دادرسی دیوان عدالت اداری، رای بـه رد شکایت صادر و اعلام می‌گردد. رأی صـادره ظرف بیست روز از تـاریخ صدور از ناحیه ده نفر از قضات و رئیس دیوان قابـل اعتـراض در هیأت عمومی است. »
5 ـ معاون نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری به موجب گزارش مورخ 1397/7/21 به شرح زیر، رأی هیأت تخصصی را واجد ایراد قانونی اعلام می‌کند:
«با توجه به اینکه ملاک تعیین حق بیمه تأمین اجتماعی در قانون مشخص‌شده است. ماده 28 قانون تأمین اجتماعی ملاک تعیین حق بیمه اشخاص را تعیین کرده است. همچنین در ماده 38 همین قانون سازوکاری پیش‌بینی‌شده است تا پرداخت حق بیمه‌های کارگران در قراردادهای مقاطعه یا پیمانکاری به سازمان به نوعی تضمین شود.
از سوی دیگر ماده 2 قانون بیمه‌های اجتماعی کارگران ساختمانی مصوب 1386 صراحتاً اشخاص مشمول بندهای این ماده را از شمول این قانون خارج کرده و مشمول قانون تأمین اجتماعی دانسته است. بند 2 این ماده مقرر می‌دارد: «در مورد آن دسته از کارهای ساختمانی مشمول این قانون که انجام آنها از طریق انعقاد پیمان به پیمانکار واگذار می‌شود حق بیمه کارگران پیمانکار بر اساس ماده 38 قانون تأمین اجتماعی وصول خواهد شد.» بنابراین آنچه در قانون آمده است ملاک عمل می‌باشد و هیأت وزیران صلاحیتی در خصوص اصلاح یا توسعه یا تخصیص قانون را ندارد فلذا مصوبه هیأت وزیران در این قسمت مغایر قانون تشخیص داده می‌شود.
همچنین هیأت وزیران در بند 2 این مصوبه، تمامی پروژه‌های مسکن مهر را مشمول حداکثر 3 میلیون ریال مالیات دانسته است و هیچگونه مالیات دیگری را غیراز مالیات بر ارزش افزده بابت خرید مصالح شامل این پروژه‌ها ندانسته است. اولاً مشخص نیست مالیات تعلق گرفته به این پروژه‌ها تحت چه عنوانی قرار می‌گیرد. آیا مالیات بر درآمد است که در این صورت چرا به صورت مقطوع توسط هیأت وزیران تعیین‌شده است ؟ اگر مالیات بر ثروت است که آن هم تحت ضوابط خاص خود اعمال می‌شود. ثانیاً: هیأت وزیران با چه مجوز قانونی پروژه‌های مسکن مهر را از هرگونه مالیات دیگری به استثنای ارزش افزوده بابت خرید مصالح معاف کرده است ؟ این حکم هیأت وزیران مغایر تبصره 1 بنـد الف مـاده 117 قـانون برنامه پنجم توسعه کشور است. بر اساس این تبصره بـرقراری هـرگونـه تخفیف، ترجیح و یا معافیت مالیاتی و حقوق ورودی علاوه بر آنچه که در قوانین مربوطه تصویب‌شده است برای اشخاص حقیقی و حقوقی از جمله دستگاه‌های موضوع ماده 222 این قانون طی سالهای اجرای برنامه ممنوع است. سال‌های اجرای برنامه پنجم از سال 1390 تا 1394 بوده است و یک سال هم تا پایان 1395 تمدید‌شده است.
لذا با توجه به توضیحات فوق، مصوبه هیأت وزیران هم در خصوص تعیین حق بیمه و هم در تعیین وضعیت مالیاتی پروژه‌های مسکن مهر مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات مقام تصویب‌کننده است. از این روی دادنامه شماره 9709970906010096 مورخ 1397/4/31 که حکم به رد شکایت صادر کرده است مطابق با قانون نمی‌باشد.
6 ـ رئیس دیوان عدالت اداری در فرجه مقرر در ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 در صدر گزارش معاون نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری به رأی شماره 96 ـ 1397/4/3 هیأت تخصصی اعتراض می‌کند.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1398/1/27 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی
در ماده 41 قانون تأمین اجتماعی مقرر‌شده است: « در مواردی که نوع کار ایجاب کند سازمان می‌تواند به پیشنهاد هیأت مدیره و تصویب شورای عالی سازمان نسبت مزد را به‌کل کار انجام یافته تعیین و حق بیمه متعلق را به همان نسبت مطالبه و وصول نماید .» همچنین به موجب بند 2 ماده 2 قانون بیمه‌های اجتماعی کارگران ساختمانی مصوب سال 1386 مقرر‌شده در مـورد آن دسته از کارهای ساختمانی مشمول این قانون که انجام آنها از طـریق انعقاد پیمان بـه پیمانکار واگذار می‌شود، حـق بیمه کارگران پیمانکار بـر اساس مـاده 38 قانون تأمین اجتماعی وصول خواهد شد و بر اساس ماده 38 قانون تأمین اجتماعی ساز و کار پرداخت حق بیمه توسعه مقاطعه کار مشخص‌شده است. نظر به اینکه بر مبنای بند 1 مصوبه شماره 30562/ت49128هـ ـ 1392/2/15 هیأت وزیران، بدون رعایت ساز و کار مقرر در ماده 38 قانون تأمین اجتماعی ، مبلغ مقطوع 52/000 ریال به عنوان حق بیمه تأمین اجتماعی پروژه‌های مسکن مهر تعیین شده، بند 1 مصوبه فوق مغایر با احکام مقرر در مواد 38 و 41 قانون تأمین اجتماعی و ماده 2 قانون بیمه‌های اجتماعی کارگران ساختمانی است و در اجرای بند ب ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 و ضمن نقض رأی شماره 96 ـ 1397/4/31 هیأت تخصصی دیوان عدالت اداری مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون یاد‌شده حکم بر ابطال بند 1 مصوبه مورد اعتراض صادر می‌شود. در رابطه با تقاضای ابطال بند 2 مصوبه شماره 30562/ت49128هـ ـ 1392/2/15 هیأت وزیران، با توجه به حکم مقرر در اصل 51 قانون اساسی مبنی بر لزوم تعیین معافیتهای مالیاتی بر اساس حکم قانونگذار و با لحاظ حکم مقرر در تبصره بند الف ماده 117 قانون برنامه پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران که بر اساس آن مقرر‌شده « برقراری هرگونه تخفیف، ترجیح و یا معافیت مالیاتی و حقوق ورودی علاوه بر آنچه که در قوانین مربوطه تصویب‌شده است، برای اشخاص حقیقی و حقوقی از جمله دستگاههای موضوع ماده 222 این قانون طی سالهای اجرای برنامه ممنوع است .» بنابراین بنـد 2 مصوبـه شمـاره 30562/ت49128هـ ـ 1392/2/15 هیـأت وزیران که بر اساس آن میزان مالیات پروژه‌های مسکن مهر بابت هر واحد حداکثر سه میلیون ریال تعیین‌شده و پروژه‌های فوق از هرگونه مالیات دیگر جز مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام شده، مغایر با اصل 51 قانون اساسی و حکم مقرر در تبصره بند الف ماده 117 قانون برنامه پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران به عنوان قانون برنامه حاکم در زمان وضع مصوبه مورد شکایت است و در اجرای بند ب ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال1392 و ضمن نقض رأی شماره 96ـ1397/4/31 هیأت تخصصی دیوان عدالت اداری مستند بـه بند 1 مـاده 12 و مـاده 88 قانون یاد‌شده حکم بر ابطال بند 2 مصوبه مورد اعتراض صادر می‌شود.
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی